L’administration fiscale vient de publier le troisième rescrit relatif à l’application de la dispense de TVA prévue par l’article 257 bis du code général des impôts. Et il est vrai que ce texte donne lieu à de nombreuses interrogations quant à son champ d’application (rescrit n°4/2008/TCA du 4 mars 2008).

Ce rescrit vise plus particulièrement l’applicabilité de la dispense de régularisation de TVA dans l’hypothèse d’une affectation partielle d’un immeuble à une activité locative soumise à la TVA. Or, en pratique, l’hypothèse est fréquente (Ex : société appartenant à un groupe, utilisant partie de l’immeuble dont elle est propriétaire pour l’exercice de son activité et louant le reste de l’immeuble à d’autres sociétés du groupe).

Avant la publication du rescrit, il avait déjà été jugé par l’administration fiscale que la dispense de régularisation de TVA s’appliquait quand la société propriétaire occupait environ 20% de la superficie totale de l’immeuble. On pouvait tirer de cette solution que la dispense de régularisation de TVA s’appliquait en conséquence en tout état de cause lorsque l’immeuble était partiellement affecté à une activité locative soumise à TVA. En effet, la solution de l’administration fiscale ne conditionnait pas l’applicabilité de la dispense de régularisation de TVA à un seuil de loation de l’immeuble. En principe, il aurait donc fallu déduire de cette solution que la dispense visée à l’article 257 bis du CGI s’appliquait, quant bien même seuil 1% des surfaces de l’immeuble cédé étaient affectées à une activité locative soumise à TVA.

Or le rescrit vient contredire cette solution, en refusant désormais le bénéfice de la dispense de régularisation de TVA lorsque l’immeuble n’est que partiellement affecté à une activité locative soumise à TVA.

Il semble cependant qu’il faille interpréter restrictivement cette réponse, qui ne semble notamment pas s’appliquer à l’hypothèse d’une vacance partielle d’un immeuble destiné à être donné en location. Dans ce dernier cas, la position de l’administration fiscale est claire : la dispense demeure applicable.



RES N°2008/4 (TCA) du 4 mars 2008 sur la Non-application de la dispense mentionnée à l'article 257 bis du code général des impôts dans l'hypothèse de la cession isolée d'un immeuble affecté partiellement à une activité locative soumise à la TVA par le cédant.

Question :
La cession isolée d'un immeuble affecté partiellement à une activité locative peut-elle bénéficier de la dispense visée à l'article 257 bis du code général des impôts ?

Réponse :
Lorsqu'un assujetti opère la cession isolée d'un immeuble qu'il avait affecté jusqu'alors de manière partielle à une activité locative au titre de laquelle les loyers perçus étaient en tout ou partie soumis effectivement à la TVA, il y a lieu d'écarter le bénéfice de la dispense de taxation ou de régularisation visée à l'article 257 bis du code général des impôts dans la mesure où l'immeuble cédé ne constitue pas dans son ensemble une partie d'entreprise susceptible d'être qualifiée d'universalité partielle.

TVA :

• La réforme apportée par l’instruction du 25 janvier 2006 (BOI 3B-20-06) sur le régime de TVA relatif aux indemnités de retard : Un preneur de ce service ou un acheteur de bien bénéficie d’une réduction de prix en cas de retard du fournisseur ou prestataire dans la livraison du bien ou l’exécution du service. Cette réduction de prix est considérée comme une pénalité de retard. Du fait de cette réduction de prix, il devait y avoir une régularisation à faire, au niveau de la TVA, entre la comptabilisation par le fournisseur de l’opération et, le jour de la réalisation de cette opération, le prix effectivement facturé. Si on emprunte le raisonnement en matière de TVA, qui dit que l’opération n’est imposable que s’il y a un lien direct entre la contrepartie et la fourniture du service ou la livraison du bien (CJCE, 1988, Apple & Pear et CE, 1977, Comité de propagande de la Banane), les pénalités sont aujourd’hui considérées comme des indemnités, ce qui veut dire que les pénalités de retard seraient imposables si elles étaient la contrepartie d’une opération imposable ou un complément de prix. Manifestement, les intérêts de retard ne constituent pas la contrepartie d’une opération imposable ni même un complément du prix. C’est la raison pour laquelle l’instruction indique que ces intérêts ne doivent pas supporter la TVA.

• L’instruction du 27 janvier 2006 (BOI 3B-1-06) : L’instruction fait écho à la jurisprudence de la CJCE, 2005, Commission c/ France (RDF, 2005, n°43, actualité 211) et revient sur une instruction de 1974. Aux termes de l’instruction de 1974, à fin que la TVA qui avait grevé une dépense soit déductible, il fallait que le coût de cette dépense fasse partie des éléments constitutifs du prix de l’opération ouvrant droit à déduction. Le cas se posait pour les dépenses exposées pour des opérations imposables, lorsque le montant de ces dépenses était partiellement supporté par l’opérateur économique. C’était notamment le cas lorsque la dépense provenait en partie des fonds de l’assujetti et en partie d’une subvention. Dans ce cas là, on n’admettait en déduction que la quotité de TVA de la dépense qui se rapportait aux fonds propres qui ne provenaient pas de la subvention.

Explications : Qu’est-ce qui fait que la TVA ayant grevé une dépense est déductible ? Il faut une opération imposable en contrepartie. Qu’est-ce qu’on qualifie d’opération imposable ? Il faut un lien direct entre l’opération et sa contrepartie. L’instruction de 1974 différenciait l’opération imposable et la dépense pour laquelle on a supporté la TVA. Le point est de savoir, au regard de la TVA supportée, quelle est la quote-part de ce montant qui est déductible, donc qui viendra en déduction de l’opération imposable. La directive de 1974 posait une condition de répercussion (appelée aussi condition financière). Si on avait exposée la dépense initiale dans une opération ouvrant droit à déduction, le montant de TVA qui grevait cette opération venait dans son intégralité en déduction de l’opération imposable qui avait donné lieu à la collecte de TVA. Lorsqu’une entreprise reçoit une subvention, quel est son sort en matière de TVA ? Il faut un lien direct. Donc, si la subvention n’est pas la contrepartie d’une opération imposable ni même un complément de prix, la subvention n’est pas soumise à TVA.  La subvention n’était pas considérée comme étant un coût exposé pour la réalisation d’une opération imposable. Ce sont uniquement les coûts exposés pour la réalisation d’une opération imposable qui ouvrent droit à déduction.

Cette condition de répercussion a été supprimée. On reste désormais à ce qui est mentionné par l’article 271 CGI. La condition est double : la TVA ayant grevé les dépenses n’est déductible que si ces dernières ont été utilisées pour les besoins d’une opération économique réalisée à titre onéreux (= critères de l’opération imposable) et il faut justifier ces dépenses par une facture (= condition formelle).

 Crédit photo : © Ministère des Affaires Etrangères

Comme chaque année, la loi de Finances est débattue et amendée par l'Assemblée Nationale et le Sénat dans le courant du dernier trimestre de l'année, pour être votée au plus tard le 31 décembre.
Dans le cadre d'une croissance économique soutenue, la loi de Finances pour 2005 met en œuvre quatre priorités : réduire le déficit, soutenir la croissance et l'emploi, agir pour tous dans le sens d'une plus grande justice sociale et financer les politiques régaliennes de l'Etat.

Sur le plan fiscal, le titre I du projet de loi relatif aux orientations générales dispose que «  la loi de finances met en œuvre des réformes structurelles de grande ampleur, principalement à travers l'impôt sur le revenu et la taxe professionnelle, afin de simplifier notre système fiscal, de le rendre plus juste, et de renforcer l'attractivité de notre pays. »

Les principales mesures en faveur des particuliers :

- création d’un « bouclier fiscal » : plafonnement de la somme des impôts directs (impôt sur le revenu, taxe foncière, taxe d’habitation et ISF) payés par une personne à 60% de ses revenus ;

- plafonnement des avantages fiscaux : l'avantage en impôt procuré par les dispositifs dits de « niches » fiscales ne pourra plus dépasser 8 000 € par foyer, majorés de 750 € par enfant à charge ;

- refonte du barème de l'impôt sur le revenu et de la prime pour l'emploi (PPE) : le barème de l'impôt sur le revenu verrait le nombre de tranches réduit de 7 à 5 et les taux abaissés par l'intégration dans le barème de l'abattement de 20 % existant actuellement ; les nouveaux taux d'imposition seraient ainsi 5,5 %, 14 %, 30 % et 40 %.

- allégement des droits de succession et aménagement du régime des réductions de droits applicables aux donations ;

- aménagement du régime fiscal applicable aux partenaires liés par un PACS ;

- réforme du régime de l’imposition des dividendes versés par les sociétés de capitaux à leurs associés.

Les principales mesures en faveur des entreprises :

- une réforme de la taxe professionnelle, visant principalement à donner la garantie aux entreprises qu'elles ne seront plus jamais imposées au-delà de 3,5 % de leur valeur ajoutée : ceci passe par une actualisation à 2004 du taux de référence pour le calcul du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée.

Une précision est ici nécessaire. La taxe professionnelle est un impôt local payé par les personnes physiques ou morales exerçant à titre habituel une activité professionnelle non salariée (article 1447 CGI). L’assiette de l’impôt est variable selon les contribuables. En général, il s’agit de la valeur locative des immobilisations corporelles utilisées par l’entreprise, c’est-à-dire les biens durables qui servent à l’activité de l’entreprise. Le taux de la taxe professionnelle est lui aussi variable, car il s’agit d’un impôt local. Le taux global moyen se situerait entre 20 et 25% de la valeur locative ces dernières années.

Face à de nombreuses critiques relatives à son assiette, la taxe professionnelle a beaucoup évolué. Jusqu’en 2002, elle était fondée sur une double assiette : la valeur locative et la masse salariale. Cette seconde assiette allait à l’encontre de la politique de lutte contre le chômage. Le part salariale de l’assiette a donc été réduite puis supprimée. Aujourd’hui, la critique principale est que cette taxe dissuade les entreprises d’investir (les investissements étant par nature des biens durables, qui seront donc pris en compte pour déterminer l’assiette de la taxe). En 2004, le gouvernement avait donc chargé une commission présidée par Olivier Fouquet de réfléchir à l’avenir de la taxe professionnelle. Son rapport avait conclu à fonder l’assiette de la taxe sur la valeur ajoutée dégagée par l’entreprise (c’est-à-dire sur les profits d’exploitation). Cependant, une affaire en instance devant la Cour de Justice des Communautés Européennes semble remettre en cause les conclusions de ce rapport, à propos de l’IRAP, impôt local italien reposant sur la valeur ajoutée. Certains reprochent en effet à cet impôt d’être contraire à la sixième directive communautaire sur la TVA, qui énonce qu’il ne peut y avoir qu’un seul impôt sur la valeur ajoutée. Le projet Fouquet semble donc obsolète.

La seule certitude aujourd’hui consiste à plafonner la taxe professionnelle à 3,5% de la valeur ajoutée dégagée par l’entreprise imposée.

- allègements fiscaux pour les entreprises participant à un projet de recherche et de développement dans les pôles de compétitivité

- réforme de l’imposition forfaitaire annuelle

- plafonnement des provisions pour dépréciation des titres de participation et des immeubles de placement en fonction des plus-values latentes

- alignement des taux de l'intérêt de retard et des intérêts moratoires. Selon le projet de loi, cette réforme se justifie par la volonté de traiter de la même façon le contribuable, selon qu'il est débiteur ou créancier de l'Etat. Il est ainsi proposé de fixer au même niveau le taux des intérêts moratoires dus par l'Etat en cas de dégrèvement d'impôt et celui des intérêts de retard dus par les contribuables en cas d'insuffisance ou de retard de paiement de l'impôt. Cette réforme mérite qu’on s’y arrête en raison des nombreux recours ouverts par des contribuables contre ces intérêts de retard. Selon le CGI, les intérêts de retard dus de plein droit par un contribuable s’élèvent à 0,75% par mois (soit 9% par an). Les intérêts de retard qui s’appliquent à l’administration fiscale sont au contraire des intérêts au taux légal (soit 4,5% par an). Des contribuables ont cherché à remettre en cause la légalité de ces intérêts, sur plusieurs fondements :

• ces intérêts constitueraient une sanction pénale, qui pourrait donc être modérée par le juge en application de la Convention Européenne de Sauvegarde des Droits de l’Homme (CEDH). Le Conseil d’Etat a rejeté ces actions, en estimant que ces intérêts n’ont qu’une fin purement indemnitaire, consistant à réparer le préjudice subi par l’administration du fait du retard.

• certains contribuables ont plaidé qu’il y avait une discrimination injustifiée entre l’administration et les contribuables, sur le fondement de l’article 14 de la CEDH et de l’article 1^er du premier Protocole additionnel (sur le respect des biens). Dans un avis de 12 avril 2002, le Conseil d’Etat a également rejeté ces actions, au motif que la situation ne serait pas comparable (il s’agit d’une discrimination verticale entre une administration et un contribuable, et non d’une discrimination horizontale entre deux contribuables).

Les différences de traitement semblaient donc soustraites à toute critique. La réforme prévue par le projet de loi permettrait donc d’effectuer un alignement de la situation entre contribuable et Trésor Public, mais reste à savoir en faveur de quel taux : l’alignement se fera-t-il au profit d’une réduction des intérêts de retard dus par les contribuables négligents ou au profit d’une augmentation du taux dus par l’administration fiscale en cas de retard de sa part ? La question n’est pas réglée par le projet de loi de finances pour 2006…

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